37. Международни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане. Обща характеристика.

МН двойно данъчно облагане (МНДДО) се свързва с начина, по който държавите организират данъчните си системи. Държавите прилагат т.н. универсален принцип, като свързват облагането на местните лица със световния им доход (имущество). От друга страна всяка държава прилага и териториален принцип, като чуждестранните лица се облагат с данъци за доходите придобити на съответната територия. Така едно и също лице за един доход или имущество може да се обложи за един и същи период на облагане в 2 или повече държави с подобни по вид данъци (определение за двойно данъчно облагане).

В редки случаи МНДДО ще възникне, когато и двете държави прилагат универсален принцип (смятат лицето за местно) или и двете държави облагат лицето при източника.

МНДДО в икономически смисъл ще възникне едва тогава, когато общия размер на платения от лицето данък в 2 държави ще превиши по размер по-високия данък, установен в държавата с по-високо ниво на облагане.

В Австрия – 500 в двете държави общо данъка да не

В РБ - 300 надвишава 500

Този проблем се свързва с преките данъци – ДОО.

При ДДС – данъка се начислява където стоката се потребява.

За избягване на МНДДО се вземат мерси:

-на национално ниво;

-на МН ниво.

В ЗКПО – чл. 17-20 и в чл. 16,17,18 ЗОДФЛ са уредени нашите мерки. Когато няма спогодба се възприема т.н. кредитен метод, който се изразява в:

-доходите от чужбина се събират с доходите от страната и така се определя данъка по нашето законодателство. След това се изважда платения в чужбина данък. Сумата, която може да се приспадне е до размера на съответния български данък, който се дължи за дохода в чужбина.

(ЗКПО) Приоритетно прилагане на международни спогодби

Чл. 17. (1) Когато в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане или в друг международен договор, влязъл в сила, ратифициран от България, обнародван в "Държавен вестник", се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответната международна спогодба или договор.
Избягване на международното двойно данъчно облагане

Чл. 18. Когато няма сключена спогодба или друг международен договор за избягване на двойното данъчно облагане, се прилагат разпоредбите на този закон.

Чл. 19. (1) При определяне на корпоративния данък местните юридически лица и местните неперсонифицирани дружества ползват данъчен кредит за всеки идентичен или подобен данък, наложен в чужбина от съответните компетентни органи.

(2) Местните юридически лица и местните неперсонифицирани дружества ползват данъчен кредит за данъка върху брутния размер на доходите от дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, възнаграждения за технически услуги и наеми, произхождащи от чуждестранни източници.

(3) Данъчният кредит по ал. 1 и 2 се определя за всяка държава поотделно и се ограничава до размера на българския корпоративен данък и данък върху доходите, които биха били дължими, ако се определяха за местна печалба или доход.

Чл. 20. При прилагането на чл. 19 министърът на финансите има право:

1. да уточнява произхода и конкретния размер на местните или чуждестранните печалби и доходи, произхождащи от съответен източник или формиран финансов резултат;

2. да не признава ползването на данъчен кредит за онези чуждестранни данъци, с които кредитът е неправомерно увеличен;

3. да определи, че чуждестранна печалба от една държава произхожда от друга държава;

4. да извърши други преизчисления, свързани с уточняване на източника и размера на печалбата и доходите.

Чл. 19 – когато се прилага кредитния метод не се събират данъците от различните държави общо, а за всяка държава отделно се прилага този метод.

(ЗОДФЛ) Чл. 16. (1) Когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.

Чл. 17. (1) Когато няма сключена спогодба или друг международен договор за избягване на двойното данъчно облагане, за които се прилага чл. 16, при определянето на данъка върху дохода местните физически лица ползват данъчен кредит за идентични или подобни чуждестранни данъци, наложени в чужбина от съответните компетентни органи.

(2) Лицата по ал. 1 ползват данъчен кредит за всички данъци върху дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения и наеми, изплатени от източници в чужбина на местни лица.

(3) Данъчният кредит по ал. 2 се определя за всяка държава поотделно и се ограничава до сумата на българския данък върху доходите, който би бил дължим върху тези доходи с източник в чужбина, ако се прилагаше към местен доход.

(4) Министърът на финансите определя условията и реда за прилагането на ал. 2 и 3, като може:

1. да определя кои данъци са идентични или подобни на данъка върху доходите на физическите лица;

2. да уточнява произхода и конкретния размер на местните или чуждестранните доходи, получени от съответен източник;

3. да не признава ползването на данъчен кредит за онези чуждестранни данъци, с които кредитът е неправомерно увеличен.

Чл. 18. (1) По отношение на предотвратяване на отклонението от данъчно облагане се прилагат съответно разпоредбите на глава първа, раздел IV от Закона за корпоративното подоходно облагане.

Държавите са възприели сключване на договорни спогодби за ИДДО. Не само чл. 5 от К, но и чл. 17 ЗКПО, предвижда приоритетно прилагане на спогодбите.

Договорите за ИДДО са МН договори, за които важи Виенската Конвенция за правото на догори. Те подлежат не ратификация, защото засягат фискалния суверенитет.

При воденето на преговори се следват 2 модела:

-модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР);

-модела на ООН.

Един договор предвижда:

-разпределяне правомощията на държавите за облагане на различни изброени в тях категории доходи, а в някои договори и имущества. След като се разпределят правомощията, една от държавите може да запази това правомощие, да го ограничи или да се откаже от правото да облага определени доходи. Дори и когато си запазва правомощията държавата е в правото си да прецени дали правото да бъде упражнено. Чрез договорите не се създават правомощия на държавите да облагат доходите, а само се разпределят възникналите от националното право правомощия.

Чрез договора държавите се поставят в 2 разменящи се роли – едната е държавата, за която получателя е местно лице, а другата държавата – източник на дохода (в която се намира имуществото). Системата от норми на договорите включва различни подсистеми. В първоначалните разпоредби се определят целите им – сравняване на МНДДО и предотвратяване на данъчните дискриминации.

Всеки договор посочва, че се прилага за лица – местни за едната или двете договарящи се държави, като за понятието лице се използва данъчната правосубектност, предвидена по националното законодателство. Ако лицето по националното законодателство се окаже местно и за двете държави, то се предвиждат допълнителни критерии, които само с цел прилагане на договорите го определят като местно лице за една от двете държави. Такива критерии може да са: -обичайно местопребиваване; -постоянно жилище; -център на жизнени интереси; -гражданство – за Ф.Л.;-седалище, регистрация, място на действително управление за Ю.Л.

Относно тълкуването на договорите (чл. 3 от договорите) се следва ВК за правото на договорите като принципа е, че нормите на договора се тълкуват като самостоятелен правен кръг и едва тогава се препраща към националното право. Възможно е дадено понятие (лихви) да е определен в договора, но е възможно и договора да предвижда, че то ще се тълкува според националното законодателство на държавите т.е. съдържанието на националното право става съдържание на договора. След това се определя териториалния обхват на договора – така се определя държавата и нейната територия, която ще се счита източник за доходи. Обикновено е меродавен териториалния обхват на националното данъчно право.

Следва ІІ група от норми в договора т.н. разпределителни норми, чрез които се ограничават правомощията на държавите по облагане на различните категории доходи. Облагането се предоставя на държавата, за която получателя на дохода е местно лице. За държавата източник остават няколко възможности:

-тя също да обложи тези доходи;

-да запази облагането, но да редуцира данъчната ставка;

-да се откаже от облагане.

Възможно е това редуциране да е свързано с определени предпоставки:

-определено дялово участие;

-получателя на дохода да е действителния притежател на дохода.

При облагане на доходи свързани с недвижимо имущество обикновено правомощията се дават на държавата, където е имуществото. Когато се запази облагането и в двете държави, държавата за която получателя на дохода е местно лице ще приложи съответния метод за ИДДО. При разграничението на правомощията се използват различни изразни средства. Когато се говори, че дохода може да е обложен в едната или другата държава това значи, че дохода се облага и в двете държави.

Когато едната държава се отказва – се говори , че доходите подлежат на облагане само в едната държава. Така се изброяват различни категории доходи като:

-доходи от стопанска дейност;

-доходи от МН транспорт;

-доходи от дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения;

-доходи от трудови правоотношения;

-доходи на държавни служители;

-на спортисти, артисти, преподаватели, студенти;

-доходи свързани с движимо и недвижимо имущество.

Във всеки договор съществува разпоредба и за т.н. “други доходи” т.е. които изрично не са посочени. И тук най-сложно е дохода да се подведе под съответната норма, защото може да има противоречие между националното право и това в договора относно произхода (категорията) на дохода.

Най-често се проявяват доходи от:

-стопанска дейност – проверява се мястото на дейност;

-от дивиденти – ставката зависи от договореното.

МН договор не може да завиши ставката по националното право.

Ако дохода е обложен и в двете държави тогава в държавата, където лицето е местно, се прилага съответния метод, като за доходи от дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, обикновено се прилага кредитния метод (изваждат се платените в чужбина данъци), а за други доходи се използва прогресивното освобождаване, където се борави с данъчна основа т.е. определената по националното право по-висока ставка се прилага само за доходите в страната.

Освен тази категория норми съществуват и други норми, които съдържат:

-обмен на информация за данъците в спогодбите;

-защита срещу данъчната дискриминация - задължава държавите да имат еднакво облагане за лица местни, за договарящата друга държава;

-споразумително производство – дава възможност въпреки мерките по националното право, за възражение срещу неправилно определени данъци - да се ползва допълнителна процедура за установяване правилното прилагане на спогодбата. Недостатък на тази процедура е, че при водене на преговори между двете данъчни администрации не са длъжни да стигнат до споразумение.

Чл. 135 – чл. 143 ДОПК

Процедура за прилагане на спогодбите за избягване на международното двойно данъчно облагане на доходите и имуществото по отношение на чуждестранни лица

Общи принципи

Чл. 135. (1) Този раздел урежда процедурата по прилагане на данъчните облекчения за чуждестранни лица, предвидени във влезлите в сила спогодби за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО).

(2) Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане се прилагат след удостоверяване на основанията за това.

Основания за прилагане на сиддо

Чл. 136. За целите на чл. 135, ал. 2 след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице удостоверява пред органа по приходите, че:

1. е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО;

2. е притежател на дохода от източник в Република България;

3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан;

4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО.

Удостоверяване на основанията

Чл. 137. (1) Обстоятелствата по чл. 136 се посочват в искане по образец, утвърден от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите.

(2) Обстоятелствата по чл. 136, т. 1 се удостоверяват от чуждестранната данъчна администрация в искането по ал. 1 или съобразно обичайната й практика.

(3) Обстоятелствата по чл. 136, т. 2 и 3 се декларират от чуждестранното лице.

(4) Обстоятелствата по чл. 136, т. 4 се удостоверяват с официални документи, включително извлечения от публични регистри. Когато такива документи не се издават, допустими са и други писмени доказателства. Тези обстоятелства не могат да се удостоверяват с декларации.

Доказателства

Чл. 138. (1) Към искането по чл. 137, ал. 1 се прилагат и писмени доказателства относно вида, основанието за реализиране и размера на съответния доход.

(2) Доказателства по ал. 1 могат да бъдат:

1. когато правото за получаване на конкретния доход произтича от договорно правоотношение - писмен договор, а ако няма такъв - доказателства за наличието на договорно правоотношение между платеца на дохода и чуждестранното лице;

2. в случаите на доходи от дивиденти - решение на общото събрание на дружеството; купон за изплатен дивидент; извлечение от книга на акционерите, заверено от дружеството; копие от купюр или временно удостоверение; поименно удостоверение за безналични акции; извлечение от книгата за безналични акции или друг документ, удостоверяващ вида и размера на дохода, както и размера на участието на чуждестранното лице;

3. при доходи от ликвидационен дял - документ, доказващ размера на направената инвестиция, краен ликвидационен баланс след удовлетворяване на кредиторите и документ, определящ разпределението на ликвидационния дял, а при разпределяне на ликвидационния дял в натура - решение на съдружниците или акционерите и документи, въз основа на които е определена пазарната цена на ликвидационния дял;

4. при доходи от лихви върху вноски по чл. 134 и 190 от Търговския закон - решение на общото събрание, в което е посочен размерът или начинът на определяне на лихвата по тези вноски;

5. при доходи от държавни, общински и други дългови ценни книжа, когато не са освободени от данъчно облагане - поименен сертификат за собственост с отразени в него лихви и/или отстъпки; купони за лихви по облигации или друг документ, удостоверяващ собствеността и размера или начина на определяне на лихвите;

6. при лихви върху отпуснат заем - договор и доказателства за начислените лихви;

7. при доходи от прехвърляне на:

а) акции, облигации, търгуеми права на акции и други корпоративни права и ценни книжа, когато не са освободени от данъчно облагане по силата на закон - документ за прехвърляне на правата и документ, доказващ продажната цена и цената на придобиване;

б) дялови участия - заверен препис от вписания в търговския регистър договор за продажба на дружествен дял, както и документи, доказващи цената на придобиване на този дял;

в) друго движимо и недвижимо имущество, когато доходът от това имущество не е освободен от данъчно облагане - документи, доказващи цената на придобиване на това имущество и продажната цена.

(3) Към искането по чл. 137, ал. 1 могат да се представят освен посочените в ал. 2 и всякакви други писмени доказателства, които биха послужили за изясняване и установяване на основанията за прилагане на съответната СИДДО и на вида, размера и основанието за реализиране на съответния доход.

Подаване на искането

Чл. 139. (1) Искането по чл. 137, ал. 1 и приложените към него документи се подават в териториалната дирекция по регистрацията на платеца на дохода или в дирекцията, където подлежи на регистрация.

(2) Когато платецът не подлежи на регистрация, искането по чл. 137, ал. 1 и приложените към него документи се подават в Териториалната дирекция - София.

Договори с продължително действие

Чл. 140. (1) Когато доходът се реализира въз основа на договори с продължително действие или се реализира от едно и също лице на еднакво основание, искане по чл. 137, ал. 1 се подава еднократно.

(2) Доходите от дивиденти не се смятат за доходи по ал. 1.

(3) Чуждестранното лице уведомява териториалната дирекция за всяка промяна на обстоятелствата по чл. 136 и 139 в 30-дневен срок от настъпването им.

Действия на органите по приходите

Чл. 141. (1) Органите по приходите осъществяват контрол по прилагането на СИДДО, като извършват проверка или ревизия. Когато се извършва проверка, становище за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО се издава на чуждестранното лице в 30-дневен срок от подаване на искането по чл. 137, ал. 1. Копие от становището се изпраща и на платеца на дохода.

(2) Органите по приходите издават становище за липса на основания за прилагане на СИДДО, когато чуждестранното лице не е изпълнило изискванията на чл. 136 - 138. Непроизнасянето в срока по ал. 1 се смята за становище за липса на основания за прилагане на СИДДО.

(3) От момента на издаване на становището за наличие на основание за прилагане на СИДДО се смятат за изпълнени изискванията на чл. 135, ал. 2.

(4) Становището за липса на основания за прилагане на СИДДО подлежи на обжалване само заедно с ревизионния акт или с акта за прихващане или връщане по чл. 129, ал. 2, с който е отказано прилагането на СИДДО.

(5) Независимо от становището по ал. 1 и в случаите по чл. 142 законосъобразното прилагане на СИДДО подлежи на последващ контрол при извършване на ревизия.

Особени случаи

Чл. 142. (1) Когато платец начислява на чуждестранно лице доходи от източник в страната с общ размер до 25 000 лв. годишно, обстоятелствата по чл. 136 се удостоверяват пред платеца на дохода. В този случай искане по чл. 137, ал. 1 не се подава.

(2) В случаите по ал. 1, когато общият размер на реализираните доходи надвиши 25 000 лв. в рамките на данъчната година, основанията за прилагане на СИДДО по отношение на общия размер на доходите се удостоверяват по реда на чл. 137 - 139.

(3) След внасяне на данък основанията за прилагане на СИДДО по отношение на вече обложения доход се доказват по реда на чл. 129.

(4) При извършване на проверка по реда на чл. 129 или на ревизия обстоятелствата по чл. 136 се удостоверяват пред органа по приходите, без да се подава искане по образец, а ако такова е подадено, становище по него не се издава.

Раздел IV.
Процедура за обмен на информация с други държави

Компетентен орган и условия за обмена на информация

Чл. 143. (1) Министърът на финансите или упълномощено от него лице може да обменя информация с други държави, необходима за прилагане на законодателството във връзка с данъчното облагане, съгласно сключените международни договори, по които Република България е страна.

(2) Извън случаите по ал. 1, министърът на финансите или упълномощено от него лице може да обменя информация, необходима за прилагане на законодателството във връзка с данъчното облагане, и когато са изпълнени следните условия:

1. при условията на взаимност;

2. държавата, която иска информация, гарантира, че получената информация ще се смята за поверителна по същия начин, по който и информацията, получена съобразно вътрешното законодателство на тази държава, и че предоставените сведения и документи ще се използват единствено за целите на данъчното облагане или в наказателно производство за данъчни престъпления (включително административни и съдебни производства), както и че сведенията и документите ще бъдат предоставени само на лица, органи и съдилища, които са компетентни да разглеждат въпроси, свързани с данъчното облагане или преследването на данъчни престъпления;

3. държавата, която иска информация, гарантира готовност да отстрани всяко възможно двойно данъчно облагане при данъците върху доходите, печалбите и имуществата, като в случай на необходимост това може да стане по взаимно споразумение.

(3) Разпоредбите на ал. 2 няма да се смятат като налагащи задължение да се:

1. предприемат административни мерки, отклоняващи се от законодателството или административната практика;

2. предоставя информация, която не може да бъде получена съобразно законодателството и по обичайния административен ред;

3. предоставя информация, която би разкрила търговска, стопанска, промишлена, професионална тайна или търговски процес, или информация, разкриването на която би противоречало на публичния ред.

Процедурата за прилагане на спогодбите е по ДОПК. За да се приложат трябва да се докажат предвидените в тях предпоставки:

-че си местно лице на другата държава – с удостоверение от тяхната данъчна администрация, а не с извлечение от търговския регистър

-основанието за получаване на дохода;

-че лицето е действителен ползвател на тези доходи (обикновено с декларации, за които има образци в данъчната администрация)

Предвижда се предварително становище от данъчните органи относно основанията за да се приложи спогодбата. Прилагането на спогодбата подлежи на последващ контрол от данъчната администрация.